Проведение аудита в бюджетных организациях
«Бюджетные учреждения: ревизии и проверки финансово-хозяйственной деятельности», 2008, N 8
Вниманию читателей представлены некоторые аспекты, касающиеся проведения аудиторских проверок в бюджетных учреждениях. В частности, вопросы целесообразности их проведения, порядок заключения договора, порядок оформления и представления аудиторского заключения.
Понятие аудиторской проверки
Аудит — это предпринимательская деятельность по независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей (п. 1 ст. 1 Федерального закона от 07.08.2001 N 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности» (далее — Закон об аудиторской деятельности)). Организация, которую проверяет аудиторская фирма, называется аудируемым лицом.
Целью аудита является выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству РФ. Под достоверностью бухгалтерской отчетности понимается степень точности ее сведений, которая позволяет ее пользователю на основании ее же данных делать правильные выводы о результатах хозяйственной деятельности, финансовом и имущественном положении аудируемых лиц и принимать базирующиеся на этих выводах обоснованные решения.
Аудит может быть добровольный и обязательный. Добровольный аудит проводится по решению руководителя бюджетного учреждения на основании договора об оказании аудиторских услуг. Обязательный аудит — ежегодная обязательная аудиторская проверка ведения бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности учреждения, осуществляемая также в соответствии с договором об оказании аудиторских услуг (ст. 7 Закона об аудиторской деятельности).
Обязательный аудит осуществляется в случаях, если:
— организация имеет организационно-правовую форму открытого акционерного общества;
— организация является кредитной организацией, бюро кредитных историй, страховой организацией (за исключением сельскохозяйственных кооперативов) или обществом взаимного страхования, товарной или фондовой биржей, инвестиционным фондом, государственным внебюджетным фондом, источником образования средств которого являются предусмотренные законодательством РФ обязательные отчисления, производимые физическими и юридическими лицами, фондом, источниками образования средств которого являются добровольные отчисления физических и юридических лиц;
— объем выручки организации (за исключением сельскохозяйственных кооперативов и их союзов) или индивидуального предпринимателя от реализации продукции (выполнения работ, оказания услуг) за один год превышает в 500 тысяч раз установленный законодательством РФ МРОТ или сумма активов баланса больше на конец отчетного года в 200 тысяч раз установленный законодательством РФ МРОТ <1>;
— организация является государственным унитарным предприятием, муниципальным унитарным предприятием, основанным на праве хозяйственного ведения, финансовые показатели его деятельности соответствуют вышеприведенным показателям выручки и активов баланса (выручка — более 50 000 000 руб., активы баланса — более 20 000 000 руб.). Для муниципальных унитарных предприятий законом субъекта РФ эти показатели могут быть понижены;
— обязательный аудит в отношении этих организаций или индивидуальных предпринимателей предусмотрен федеральным законом.
———————————
<1> С 01.01.2001 МРОТ в соответствии с Федеральным законом от 19.06.2000 N 82-ФЗ составляет 100 руб.
Таким образом, бюджетные учреждения не подлежат обязательному аудиту по критерию организационно-правовой формы. Однако если сумма выручки данного учреждения от приносящей доход деятельности за год превышает 50 000 000 руб. или активы баланса от приносящей доход деятельности превышают 20 000 000 руб., то оно подвергнется обязательному аудиту.
Целесообразность проведения аудита в бюджетных организациях
Необходимо отметить, что аудит не отменяет государственного контроля достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности, осуществляемого в соответствии с законодательством РФ уполномоченными органами государственной власти (п. 4 ст. 1 Закона об аудиторской деятельности). Следовательно, ни обязательный, ни добровольный аудит не освободит бюджетное учреждение от плановых и внеплановых проверок данных органов. Необходимо отметить, что согласно п. 4 Указа Президента РФ от 25.07.1996 N 1095 «О мерах по обеспечению государственного финансового контроля в Российской Федерации» ревизии и проверки поступления и расходования средств федерального бюджета в учреждениях и организациях, использующих средства этого бюджета, должны проводиться не реже одного раза в год. Исходя из вышеизложенного, напрашивается вывод об отсутствии целесообразности привлечения бюджетными учреждениями аудиторских организаций для проведения добровольного (необязательного) аудита. Кроме того, если учреждение все-таки решится на его проведение, то ему необходимо осознавать, что сам он заключается в проверке достоверности бухгалтерской отчетности и соответствия порядка ведения бухгалтерского учета законодательству РФ. В случае если бюджетному учреждению необходимо, например, консультирование по вопросам применения налогов и сборов, оно должно заключить договор не на аудит, а на сопутствующие ему услуги либо и на то, и на другое.
Согласно п. 6 ст. 1 Закона об аудиторской деятельности под сопутствующими аудиту услугами понимается оказание аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами следующих услуг:
— постановка, восстановление и ведение бухгалтерского учета, составление финансовой (бухгалтерской) отчетности, бухгалтерское консультирование;
— анализ финансово-хозяйственной деятельности организаций и индивидуальных предпринимателей, экономическое и финансовое консультирование;
— управленческое консультирование, в том числе связанное с реструктуризацией организаций;
— правовое консультирование, а также представительство в судебных и налоговых органах по налоговым и таможенным спорам;
— автоматизация бухгалтерского учета и внедрение информационных технологий;
— оценка стоимости имущества, оценка предприятий как имущественных комплексов, а также предпринимательских рисков;
— разработка и анализ инвестиционных проектов, составление бизнес-планов;
— проведение маркетинговых исследований;
— проведение научно-исследовательских и экспериментальных работ в области, связанной с аудиторской деятельностью, и распространение их результатов, в том числе на бумажных и электронных носителях;
— обучение в установленном законодательством РФ порядке специалистов в областях, связанных с аудиторской деятельностью;
— другие услуги, связанные с аудиторской деятельностью.
Примечание. Обязательный аудит могут проводить только аудиторские организации. Аудиторы — индивидуальные предприниматели заниматься этим не вправе (п. 2 ст. 7 Закона об аудиторской деятельности).
Аудиторской организацией признается коммерческая организация, осуществляющая аудиторские проверки и оказывающая сопутствующие аудиту услуги (п. 1 ст. 4 Закона об аудиторской деятельности). Она реализует свою деятельность по проведению аудита после получения лицензии. Необходимо отметить, что согласно п. 5.2 ст. 18 Федерального закона от 08.08.2001 N 128-ФЗ «О лицензировании отдельных видов деятельности» (в ред. Федерального закона N 135-ФЗ <2>) лицензирование аудиторской деятельности прекращается с 1 июля 2008 г.
———————————
<2> Федеральный закон от 19.07.2007 N 135-ФЗ «О внесении изменений в статьи 17 и 18 Федерального закона «О лицензировании отдельных видов деятельности».
В штате аудиторской организации должно состоять не менее пяти аудиторов. На основании п. 1 ст. 3 Закона об аудиторской деятельности аудитором является физическое лицо, отвечающее квалификационным требованиям, установленным уполномоченным федеральным органом, и имеющее квалификационный аттестат аудитора. Данный аттестат выдается лицам, успешно прошедшим аттестацию на право осуществления аудиторской деятельности без ограничения срока его действия. Его форма утверждена Приказом Минфина России от 25.04.2002 N 34н «Об утверждении формы бланка квалификационного аттестата аудитора».
Заключение договора на проведение аудита
Согласно ст. 70 БК РФ обеспечение выполнения функций бюджетных учреждений включает:
— оплату труда, командировочные и иные выплаты;
— оплату поставок товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных (муниципальных) нужд;
— уплату налогов, сборов и иных обязательных платежей;
— возмещение вреда, причиненного бюджетным учреждением при осуществлении его деятельности.
Размещение заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных или муниципальных нужд производятся бюджетными учреждениями в соответствии с Федеральным законом от 21.07.2005 N 94-ФЗ «О размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд» (далее — Федеральный закон N 94-ФЗ) (п. 1 ст. 72 БК РФ).
Кроме того, необходимо отметить, что согласно п. 2 ст. 7 Закона об аудиторской деятельности при проведении обязательного аудита в организациях, в уставных (складочных) капиталах которых доля государственной собственности или собственности субъекта РФ составляет не менее 25%, заключение договоров оказания аудиторских услуг должно осуществляться по итогам размещения заказа на оказание таких услуг в порядке, предусмотренном Федеральным законом N 94-ФЗ.
В соответствии со ст. 212 ГК РФ имущество может находиться в собственности граждан и юридических лиц, а также РФ, субъектов РФ и муниципальных образований.
Согласно ст. 213 ГК РФ коммерческие и некоммерческие организации, кроме государственных и муниципальных предприятий, а также учреждений, финансируемых собственником, являются собственниками имущества, переданного им в качестве вкладов (взносов) их учредителями (участниками, членами), а также имущества, приобретенного этими юридическими лицами по иным основаниям. Таким образом, оно является государственной или муниципальной собственностью.
Напомним, что под государственными нуждами понимаются обеспечиваемые за счет средств федерального бюджета или бюджетов субъектов РФ и внебюджетных источников финансирования потребности РФ, государственных заказчиков в товарах, работах, услугах, необходимых для осуществления функций и полномочий РФ, государственных заказчиков (в том числе для реализации федеральных целевых программ), для исполнения международных обязательств РФ, в том числе для реализации межгосударственных целевых программ, в которых участвует РФ, либо потребности субъектов РФ, государственных заказчиков в товарах, работах, услугах, необходимых для осуществления функций и полномочий субъектов РФ, государственных заказчиков, в том числе для реализации региональных целевых программ. Муниципальные нужды — обеспечиваемые за счет средств местных бюджетов и внебюджетных источников финансирования потребности муниципальных образований, муниципальных заказчиков в товарах, работах, услугах, нужных для решения вопросов местного значения и осуществления отдельных государственных полномочий, переданных органам местного самоуправления федеральными законами и (или) законами субъектов РФ, функций и полномочий муниципальных заказчиков (ст. 3 Федерального закона N 94-ФЗ).
Государственными или муниципальными заказчиками могут выступать государственные органы, государственные внебюджетные фонды, органы местного самоуправления, а также бюджетные учреждения, иные получатели средств федерального бюджета и уполномоченные органами государственной власти субъектов РФ или органами местного самоуправления на размещение заказов бюджетные учреждения, иные получатели средств бюджетов субъектов РФ или местных бюджетов при размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг за счет бюджетных средств и внебюджетных источников финансирования (ст. 4 Федерального закона N 94-ФЗ).
Согласно ч. 1 ст. 10 Федерального закона N 94-ФЗ размещение заказа может осуществляться путем проведения торгов в форме конкурса, аукциона, в том числе аукциона в электронной форме, и без проведения торгов (запрос котировок, у единственного поставщика (исполнителя, подрядчика), на товарных биржах).
По результатам проведенного конкурса на размещение заказа заказчиком заключается государственный или муниципальный контракт с победителем, за исключением случаев:
— проведения ликвидации участников размещения заказа — юридических лиц или проведения в отношении этих участников, индивидуальных предпринимателей процедуры банкротства;
— приостановления деятельности участников размещения заказа в порядке, предусмотренном КоАП РФ;
— представления участниками размещения заказа заведомо ложных сведений, содержащихся в документах, предусмотренных ч. 3 ст. 25 или ч. 2 ст. 35 Закона N 94-ФЗ;
— нахождения имущества участников размещения заказа под арестом, наложенным по решению суда, если на момент истечения срока заключения контракта балансовая стоимость арестованного имущества превышает 25% балансовой стоимости активов указанных лиц по данным бухгалтерской отчетности за последний завершенный отчетный период.
Содержание государственного контракта на оказание аудиторских услуг
Под государственным или муниципальным контрактом понимается договор, заключенный заказчиком от имени РФ, субъекта РФ или муниципального образования в целях обеспечения государственных или муниципальных нужд в порядке, предусмотренном ГК РФ и иными федеральными законами с учетом положений Федерального закона N 94-ФЗ.
Договор на оказание аудиторских услуг относится к договорам возмездного оказания услуг (п. 2 ст. 779 ГК РФ), по которому исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик — оплатить эти услуги.
Кроме норм ГК РФ, порядок заключения договоров на предоставление аудиторских услуг регулируется Правилом (стандартом) аудиторской деятельности «Порядок заключения договоров на оказание аудиторских услуг», одобренным Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 20.10.1999 N 6, а также Правилом (стандартом) N 12 «Согласование условий проведения аудита», утвержденным Постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 N 696 «Об утверждении Федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности» (далее — Правило N 12).
В тексте договора целесообразно раскрыть следующие основные аспекты и существенные условия:
— предмет договора на оказание аудиторских услуг;
— условия оказания аудиторских услуг;
— права и обязанности аудиторской организации;
— права и обязанности экономического субъекта;
— стоимость и порядок оплаты аудиторских услуг;
— ответственность сторон и порядок разрешения споров.
Наряду с этим текст договора может содержать другие важные для сторон обстоятельства.
Согласно п. 6 Правила N 12 форма и содержание договоров оказания аудиторских услуг для различных аудируемых лиц могут иметь особенности, но в основном в нем указываются:
— цель аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности;
— ответственность руководства аудируемого лица за подготовку и представление финансовой (бухгалтерской) отчетности;
— объем аудита, включая ссылки на законодательство РФ и федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности;
— аудиторское заключение и любые иные документы, которые предполагается подготовить по результатам аудита;
— информация о том, что в связи с применением в ходе аудита выборочных методов тестирования и другими свойственными аудиту ограничениями, наряду с ограничениями, присущими системам бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица, имеется неизбежный риск того, что некоторые, в том числе существенные, искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности могут остаться необнаруженными;
— требование обеспечения свободного доступа ко всей бухгалтерской документации и другой информации, запрашиваемой в ходе проведения аудита;
— цена проведения аудита (либо способ ее определения), а также порядок признания услуги оказанной и порядок расчетов.
Кроме того, в договоре могут также быть отражены:
— договоренности, связанные с координацией работы аудитора и сотрудников аудируемого лица в ходе его планирования;
— право аудитора получить от руководства аудируемого лица официальные письменные заявления, сделанные в связи с аудитом;
— обязательство руководства аудируемого лица содействовать в направлении запросов кредитным организациям и своим контрагентам с целью получения информации, необходимой для проведения аудита;
— обязательство руководства аудируемого лица обеспечить присутствие сотрудников аудитора при проведении инвентаризации своего имущества.
При необходимости в договоре оказания аудиторских услуг или приложениях к нему могут быть также приведены (п. 8 Правила N 12):
— договоренность о привлечении к работе по каким-либо вопросам аудита других аудиторов и экспертов;
— договоренность о привлечении к совместной работе внутренних аудиторов, а также других сотрудников аудируемого лица;
— договоренности, способствующие взаимодействию предполагаемого аудитора с предшествующим аудитором (при его наличии);
— любые ограничения ответственности аудитора в соответствии с законодательством РФ и федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности;
— информация о любых дополнительных соглашениях между аудитором и аудируемым лицом.
Необходимо отметить, что согласно ч. 10 ст. 9 Закона N 94-ФЗ в государственный контракт на оказание аудиторских услуг должно быть включено обязательное условие об ответственности исполнителя за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательства, предусмотренного данным контрактом. Кроме того, при проведении обязательного аудита аудиторская организация обязана страховать риск ответственности за нарушение договора (ст. 13 Закона об аудиторской деятельности).
Порядок оформления и представление аудиторского заключения
При проведении аудиторской проверки аудируемое лицо вправе (ст. 6 Закона об аудиторской деятельности):
— получать от аудиторской организации или индивидуального аудитора информацию о законодательных и нормативных актах РФ, на которых основываются их выводы;
— получить от аудиторской организации или индивидуального аудитора аудиторское заключение в срок, определенный договором оказания аудиторских услуг;
— осуществлять иные права, вытекающие из существа правоотношений, определенных договором оказания аудиторских услуг, и не противоречащие законодательству РФ.
Аудиторское заключение — это официальный документ, предназначенный для пользователей финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц, составленный в соответствии с федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности и содержащий выраженное в установленной форме мнение аудиторской организации или индивидуального аудитора о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица и соответствии порядка ведения его бухгалтерского учета законодательству РФ (п. 1 ст. 10 Закона об аудиторской деятельности). Под достоверностью понимается степень точности данных финансовой (бухгалтерской) отчетности, которая позволяет пользователям этой отчетности делать правильные выводы о результатах хозяйственной деятельности, финансовом и имущественном положении аудируемых лиц и принимать базирующиеся на этих выводах обоснованные решения.
Форма, содержание и порядок представления аудиторского заключения определяются федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности. В настоящее время они регулируются Правилом (стандартом) N 6 «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности», утвержденным Постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 N 696 «Об утверждении Федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности» (далее — Правило N 6), а также Правилом (стандартом) аудиторской деятельности «Порядок составления аудиторского заключения о бухгалтерской отчетности», одобренным Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 09.02.1996 N 1.
Различают безоговорочно положительные и модифицированные аудиторские заключения.
Безоговорочно положительное мнение должно быть выражено тогда, когда аудитор приходит к заключению о том, что финансовая (бухгалтерская) отчетность дает достоверное представление о финансовом положении и результатах финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица в соответствии с установленными принципами и методами ведения бухгалтерского учета и подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности в Российской Федерации (п. 24 Правила N 6).
В модифицированном аудиторском заключении может быть выражено отрицательное мнение, мнение с оговоркой либо отказ от его выражения.
Примечание. В случае выражения любого мнения, кроме безоговорочно положительного, в аудиторском заключении должны быть четко описаны все причины этого мнения и, если это возможно, дана количественная оценка возможного влияния на финансовую (бухгалтерскую) отчетность. Как правило, эти данные излагаются в отдельной части, предшествующей части с выражением мнения или с отказом от оного, и может включать ссылку на более подробную информацию (при ее наличии) в пояснениях к финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Аудиторское заключение считается модифицированным, если возникли:
— факторы, не влияющие на аудиторское мнение, но описываемые в аудиторском заключении с целью привлечения внимания пользователей к какой-либо ситуации, сложившейся у аудируемого лица и раскрытой в финансовой (бухгалтерской) отчетности;
— факторы, влияющие на аудиторское мнение, которые могут привести к мнению с оговоркой, отказу от оного или отрицательному мнению.
Кроме того, аудитор может оказаться не в состоянии выразить безоговорочно положительное мнение, если существует хотя бы одно из следующих обстоятельств и в соответствии с суждением аудитора оно влияет или может повлиять на достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности:
а) имеется ограничение объема работы аудитора (это приводит к выражению мнения с оговоркой или отказу от оного);
б) имеется разногласие с руководством относительно (это приводит к выражению мнения с оговоркой или отрицательного мнения):
— допустимости выбранной учетной политики;
— метода ее применения;
— адекватности раскрытия информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Мнение с оговоркой должно быть выражено в том случае, если аудитор приходит к выводу о том, что невозможно выразить безоговорочно положительное мнение, но влияние разногласий с руководством или ограничение объема аудита не настолько существенно и глубоко, чтобы выразить отрицательное мнение или отказаться от его выражения.
Отказ от выражения мнения имеет место в тех случаях, когда ограничение объема аудита настолько существенно и глубоко, что аудитор не может получить достаточные доказательства и, следовательно, не в состоянии выразить мнение о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Отрицательное мнение следует выражать только тогда, когда влияние какого-либо разногласия с руководством настолько существенно для финансовой (бухгалтерской) отчетности, что аудитор приходит к выводу, что внесение оговорки в аудиторское заключение не является адекватным для того, чтобы раскрыть вводящий в заблуждение или неполный характер финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Аудиторское заключение включает в себя (п. 4 Правила N 6):
1. Наименование (аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности).
2. Адресата.
3. Следующие сведения об аудиторе:
— организационно-правовую форму и наименование, для индивидуального аудитора — фамилию, имя, отчество и указание на осуществление им своей деятельности без образования юридического лица;
— место нахождения;
— номер и дату свидетельства о государственной регистрации;
— номер, дату предоставления лицензии на осуществление аудиторской деятельности и наименование органа, предоставившего лицензию, а также срок действия лицензии;
— членство в аккредитованном профессиональном аудиторском объединении.
4. Следующие сведения об аудируемом лице:
— организационно-правовую форму и наименование;
— место нахождения;
— номер и дату свидетельства о государственной регистрации.
5. Вводную часть.
6. Часть, описывающую объем аудита.
7. Часть, содержащую мнение аудитора.
8. Дату аудиторского заключения.
9. Подпись аудитора.
Аудиторское заключение должно быть подписано руководителем аудитора или уполномоченным руководителем лицом либо лицом, проводившим аудит (возглавлявшим проверку), с указанием номера и срока действия его квалификационного аттестата. Эти подписи необходимо скрепить печатью. В случае если аудит осуществлялся индивидуальным аудитором, который самостоятельно проводил аудиторскую проверку, данное заключение может быть подписано только им.
К аудиторскому заключению прилагается финансовая (бухгалтерская) отчетность, в отношении которой выражается мнение и которая датирована, подписана и скреплена печатью аудируемого лица в соответствии с требованиями законодательства РФ относительно ее подготовки. Данное заключение и указанная отчетность должны быть сброшюрованы в единый пакет, листы пронумерованы, прошнурованы, опечатаны печатью аудитора с указанием общего количества листов в пакете. Аудиторское заключение готовится в количестве экземпляров, согласованном аудитором и аудируемым лицом, но и тот и другой должны получить не менее чем по одному экземпляру этого заключения и прилагаемой финансовой (бухгалтерской) отчетности.
А.Гусев
Эксперт журнала «Бюджетные учреждения: ревизии и проверки финансово-хозяйственной деятельности» Подписано в печать 24.07.2008